Tax disputes: concept, nature and content

Full Text

В понятийном аппарате Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует термин «налоговый спор», поэтому необходимо определить признаки этого явления и найти возможности для введения такого понятия в действующее законодательство. Налоговое законодательство только косвенно ссылается на него, опираясь на смежные с налоговым спором понятия – «возражение», «несогласие», «обжалование». В современной юридической литературе чаще всего встречается определение данного понятия, сформулированное С.В. Овсянниковым, как «протекающего в установленной законом форме и разрешаемого компетентным государственным органом юридического спора (спора о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения – с другой, связанного с исчислением и уплатой налогов» (Овсянников 1996, 144). А.М. Шигапова по данной проблеме определяет налоговый спор как вид юридического разногласия, возникающего между налогоплательщиком и взыскателем налога в лице государственного органа, где поводом для начала конфликта выступает совокупность специфических юридических фактов, связанных с вопросами налогового права, факта или налоговой процедуры (Шигапова 2020, 140-144). С точки зрения конфликтологии спор – это одна из стадий развития конфликта, а с правовой точки зрения – одна из стадий юридического конфликта. Таким образом, если говорить о соотношении понятий «конфликт» и «спор», то «конфликт» – более широкое понятие, чем «спор». При этом следует исходить из того, что в основе любого спора лежит конфликт, но не в любом конфликте присутствует спор в его юридическом смысле. В юридическом конфликте спор так или иначе связан с материальным правоотношением сторон. Именно на стадии развития регулятивного правоотношения, измененного под воздействием противоправного поведения какого-либо из субъектов правоотношения и формируется понятие спора как правовой категории. В литературе отмечается, что спор связывает качество нарушенных материальных правоотношений, охранительное материальное правоотношение и процедуру, возникающую в связи с обращением субъекта права в определенной форме к юрисдикционному органу, деятельность которого направлена на защиту существующего субъективного права. Нам представляется более обоснованной точка зрения о том, что не стоит отождествлять понятие спора о праве с процедурой разрешения спора, представляющей собой определенно процессуальное правоотношение, участниками которого являются субъекты спорного материально-правового отношения, обладающие процессуальными правами и обязанностями по отношению к юрисдикционному органу. Исследование понятия «спор о праве» и его соотношения с юридическим конфликтом приводит к выводу, что специфика спора обусловлена характером материального правоотношения, в рамках которого он возникает (Литвиненко 2009). Е.А. Трещева, исследуя понятие и признаки сторон в арбитражном процессе, определяет понятие такого спора как разногласия, возникающего по поводу реализации прав и исполнения обязанностей субъектами материально-правовых отношений (Трещева 2007, 12-15). Вместе с тем в юридической литературе отражены и иные подходы к определению термина «налоговый спор». С точки зрения О.В. Борисовой, налоговый спор должен пониматься как юридический спор, возникающий между субъектами налоговых правоотношений, который затрагивает налоговое право, факт или налоговую процедуру и решается уполномоченным государственным органом (Борисова 2007). По мнению А.А. Копиной, налоговый спор основывается на конфликте в сфере налоговых правоотношений между уполномоченным органом и субъектом налогового процесса. К последним относятся не только налогоплательщики, но и плательщики сборов, налоговые агенты, иные лица, в чью компетенцию входит правовая защита субъектов налоговых правоотношений. Как считает А.А. Копина, налоговые споры могут решаться в судебном порядке, в том числе в рамках конституционного, арбитражного и гражданского судопроизводства, и во внесудебном (административном) порядке (Копина 2016, 9-19). В работе С.М. Мироновой, налоговый спор определяется как налогово-правовое отношение, которое основывается на расхождении интересов государства, налогоплательщиков и иных субъектов правоотношений в сфере налогообложением. Объектом налогового спора выступает применение норм налогового права. Регулировать разрешение подобных конфликтов должны уполномоченные органы, если он не был предварительно разрешен по согласованию сторон (Миронова 2006). Как считает Е.Б. Лупарев, налоговый спор – это публичное налоговое правоотношение, основанием для возникновения которого выступает конфликт между сторонами этих правоотношений, где предметом спора является процесс уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, при этом в рамках описанных правоотношений должны защищаться не только интересы субъекта налогового процесса, но и финансовые интересы государства (Лупарев 2006). По мнению А.К. Саркисова, описывая  термин налоговый конфликт, автор делает акцент на противостояние субъектов налогового процесса, возникшее в ходе разногласия по вопросам уплаты налоговых сборов и соответствующее ему неправомерное поведение одного из участников налоговых правоотношений, нарушающее законные интересы других субъектов (Саркисов 2005, 8-13).

Описанная дефиниция отражает в себе и существенные черты налогового спора:

1) налоговый спор возникает, если подтвержден юридический факт, связанный с процедурой налогообложения;

2) одним из обязательных участников спора должно быть государство или государственные органы и должностные лица, осуществляющие свои полномочия в сфере налоговых правоотношений;

3) налоговый спор возникает, регулируется и разрешается согласно действующему налоговому законодательству.

Таким образом, понятие «налоговый спор» описывается рядом приведенных выше исследователей с использованием схожих определений, что подтверждает мысль о единообразии представлений об объекте и субъекте налогового спора. Здесь же напрашивается вывод, что налоговый спор охарактеризован следующими особенностями.

1. Характером спорного правоотношения. Спор может считаться налоговым, если его предметом выступает установление, введение и взимание налогов и сборов в Российской Федерации, процессы налогового контроля, деятельность налоговых органов и возникающие на этой основе правовые отношения.

2. Налоговый спор, протекающий в любой форме, предполагает участие в конфликте двух сторон: государства, его уполномоченных органов, должностных лиц, связанных с процедурой налогообложения, и физических, юридических и иных лиц, находящихся в статусе налогоплательщика.

3. Юридическое неравенство субъектов. Процесс налогового спора затрагивает интересы государства, защита которых производится путем проведения установленных законом правоприменительных процедур.

Согласно представленным выше дефинициям, содержание налогового спора определяется следующими характерными чертами:

- налоговый спор входит в систему правовых отношений, поэтому он регулируется нормативно-правовыми актами;

- основанием для возникновения налогового спора является разногласие субъектов, которые защищают противоположные интересы;

- процесс установления факта налогового спора предполагает, что в ходе реализации налоговых процедур были нарушены права и интересы одной из сторон налоговых правоотношений, после чего потерпевшая сторона обратилась в соответствующие инстанции для отстаивания нарушенных прав;

- сущностью налогового спора является конфликт, что связывает данный вид правоотношений с представлениями о юридическом конфликте (Колозина 2020, 467-468)^.

Очевидно, что действующая налоговая система нуждается в установлении баланса интересов публичного и частного характера. Отсутствие четкой дефиниции «налогового спора» и впоследствии механизма разрешения налоговых споров делает затруднительной, с одной стороны, реализацию законно предоставленных прав налогоплательщиков, а с другой – реализацию государством своих фискальных интересов по наполнению бюджета. Устранение недостатков разрешения налоговых споров является первоочередной мерой воздействия государства на налоговую сферу. Поэтому, представляется целесообразным исходить из того, что никакие иные обязательные платежи, кроме налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, не могут служить поводом для возникновения налогового спора. Иными словами, понятие «налоговый спор» можно рассматривать в рамках данного исследования в узком смысле как связанное с исчислением и уплатой только налогов, а также с иными правоотношениями в сфере налогового законодательства. Налоговой спор сложно отнести и к строго определенной правовой категории, он отражает политическое, социально-культурное, экономическое, правовое и процессуальное явления. Субъекты налогового спора выступают в качестве инициаторов конфликта, как правило, ими признаются государство в лице его органов и лица, на которых возложена обязанность по уплате налогов и сборов. Несмотря на многообразие понятий «налоговый спор», в юридической литературе не встречается разногласий в трактовке самой сущности налогового спора. Выше нами было отмечено, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не закреплено понятие «налогового спора», но тем не менее четко регламентируется процедура разрешения таких споров (конфликтов, разногласий по поводу реализации прав налоговых органов и исполнения обязанностей налогоплательщиками) с возможностью предоставления каждому лицу права на обжалование актов налогового органа ненормативного типа, а также действий или бездействий его должностных лиц. Большое внимание уделяется урегулированию налоговых споров в досудебном порядке. Налогоплательщику также необходимо учитывать направленность своей деятельности, а именно грамотно взаимодействовать с инспекцией при проведении контрольных мероприятий, анализировать каждую хозяйственную операцию с позиции потенциальных налоговых рисков, а также грамотно отстаивать свои интересы на досудебной стадии урегулирования спора. Предпосылками возникновения налоговых споров часто является постоянное развитие налогового законодательства, появление новых нормативно-правовых актов, что влечет за собой двусмысленное, неопределенное и противоречивое толкование норм налогового законодательства, а порой, элементарное незнание норм закона. Причины, порождающие налоговые споры, можно разделить на две категории: налоговый спор, возникший в связи с действиями налоговых органов и налоговый спор, возникший в связи с допущенными ошибками налогоплательщика. К первой категории можно отнести такие споры, как: применение необоснованных санкций к налогоплательщику в виде пени, штрафов и так далее; спорное списание денежных средств по требованию Федеральной налоговой службы Российской Федерации со счета организации; приостановление или полное блокирование операций по расчетным счетам физических лиц, организаций или индивидуальных предпринимателей; отказ в отчислениях, затребованных налогоплательщиком на законных основаниях. Так, ООО «СК «Ватер Групп» обратилось с жалобой об отмене решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Самарской области о принятии обеспечительных мер и приостановлении операций по счетам в банке. Исходя из судебного решения заявление ООО «СК «Ватер Групп» в части требования об отмене решений оставлено без рассмотрения. В остальной части, в удовлетворении заявленных требований арбитражный суд отказал. Можно привести и другой пример из судебной практики, ООО «ШИРОН РУС» обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным бездействие Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Самарской области, выразившееся в непринятии решения об отмене (приостановлении) действия решений о принятии обеспечительных мер, решения о приостановлении операций по счетам, а также иные требования. В результате рассмотрения арбитражного дела заявленные требования удовлетворены частично. Арбитражный суд Самарской области признал незаконными действия Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Самарской области. К другой категории возникновения спора можно отнести следующие основания: ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении документов; несвоевременная оплата налоговых платежей и др. В рамках дела, где ООО «Ай Кью Лаборатория» обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по Самарской области, в котором просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №18 по Самарской области, вынесенное в отношении общества. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 18 по Самарской области по результатам выездной налоговой проверки ООО «Ай Кью Лаборатория» по налоговым платежам за период вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Арбитражный суд Самарской области в удовлетворении требований отказал.

Среди признаков налоговых споров как материальных отношений с возможностью будущего рассмотрения в арбитражном суде выделяют:

- субъектный состав, в который входят отечественные и иностранные организации, индивидуальные предприниматели, с одной стороны, и налоговые органы – с другой;

- содержание налогового спора, которое заключается в противоречиях по отношению к реализации требований законодательства о налогах и сборах.

К признакам налоговых споров как процессуальных отношений относят:

- характер спора – налоговый спор представляет собой разновидность экономического спора, который касается страховых взносов, оспаривания актов и действий субъектов налоговых правоотношений, проведения налогового контроля, сборов;

- суд выступает обязательным субъектом в данных правоотношениях;

- соблюдение строго установленной процессуальной формы при разрешении налоговых споров.

Отметим, что сложность рассмотрения налоговых споров связана с частыми изменениями налогового законодательства и несформированностью стандартов по отдельным категориям налоговых споров. Так, споры, участниками которых являются фискально-обязанные лица, признаются противоречивой категорией дел, а споры с участием предпринимателей и организаций являются самыми распространенными. Таким образом, учитывая сказанное, можно сформулировать следующее понятие налогового спора. Налоговый спор – это публично-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения актов законодательства о налогах и сборах.

About the authors

Ramil Z. Yusupov

Author for correspondence.
Email: r.yusupov@bk.ru
Russian Federation

Lilia A. Sharapova

Email: harapova_lili@mail.ru
Russian Federation

References

Supplementary files