Guilt in the form of intent in tax relations

Full Text

Вина в налоговых правоотношениях является неотъемлемой частью результатов налоговых проверок, зачастую безапелляционно принимается налогоплательщиком и в редких случаях выступает предметом рассмотрения дел в арбитражных судах и судах общей юрисдикции. Актуальным, на наш взгляд, выступает методология формирования вины в форме умысла или неосторожности в рамках камеральных и выездных налоговых проверок, по результатам которых налоговый инспектор в ряде случаев довольствуется описанием информации о результатах контрольной деятельности, упуская при этом применение прямых или косвенных доказательств, определяя форму в каждом случае. Новизной в исследовании выступает обозначение критериев определения вины в налоговых правоотношениях, притом что типовые вопросы исследовались Алейниковой А. С., Кюлян, Р. М., Деминым А. В., Крохиной Ю. А., но вопросы формирования критериев не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков при защите нарушенных прав определяются впервые. Налоговое законодательство в статье 106 НК РФ [1] формирует понятие, что под налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которых установлена ответственность. Между тем пунктом 1 статьи 108 НК РФ [1] закреплено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены в налоговом законодательстве. Вина может быть установлена только по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, корреспондируя обязанности доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, что нашло свое отражение в пункте 6 статьи 108 НК РФ. Тем самым законодатель обязал налоговые органы по итогах налоговых проверок устанавливать обстоятельства, свидетельствующее о фактах налогового правонарушения и вины налогоплательщика, предоставляя посредством прав на применение всех легитимных инструментов налогового контроля: встречные проверки, опросы, осмотры, экспертизы, исследования, выемки, изъятия. Следовательно, налоговые органы должны доказать:
– существо правонарушения (то есть в чем конкретно оно выразилось);
– причинно-следственную связь между действиями налогоплательщика и допущенными нарушениями;
– умышленный (если применяема статья 54.1 НК РФ) характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившийся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;
– потери бюджета.
Тем самым подразделяя форму вины на неосторожность и умысел, налоговые органы вправе, используя весть предоставленный им инструментарий, сформировать доказательственную базу, прежде всего:
1) существо правонарушения – субъект (выгодоприобретатель), кто получил незаконные преференции, совершив те или иные действия; объект – это правоотношения, которые складываются в сфере уплаты налогов и сборов (при исключении оценки договорных правоотношений вне сферы налогообложения);
2) причинно-следственная связь правонарушения, выраженная действиями плательщика и выявленным нарушением – такие факты отсутствуют в решениях о привлечении к ответственности, ограничиваются описанием хозяйственной деятельности, притом что методология дедукции (учитывая, что дедукция (от лат. deductio – выведение) – это получение частных знаний из какого-то общего источника, т. е. движение нашего познания от общего к частному, единичному [2];
3) умышленный характер, применение которого с 2017 года осуществляется повсеместно в налоговых проверках, притом что ФНС России регламентирует право применения через локальные письма и судебную практику, что является правовым препятствием для плательщиков при защите нарушенных прав;
4) потери бюджета должны иметь адресность, то есть налоговый орган должен доказать, что потери бюджета связаны с действиями проверяемого плательщика и он, осознавая противоправность, получил незаконную преференцию в виде налогов и сборов.
При этом необходимо учесть, что в налоговых правоотношениях специальными субъектами выступают юридические лица, соответственно, вина которых в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины должностных лиц отрагизации. Тем самым налоговый орган выстаивает доказательственную базу совершения налогового правонарушения организации через доказательства вины ее должного лица или группы лиц, опираясь на прямые доказательства умысла в действиях физического лица. Прямым доказательством вины служит признание плательщика, либо однозначные факты и обстоятельства, подтверждающие совершение им умышленных действий, направленных на неуплату налога, где показания свидетелей или материалы встречных проверок таковыми являться не будут. Прямым доказательством послужит также факт замкнутого круга движения денежных средств, где организация применяется как инструмент получения налоговой экономии, фиктивность представленных документов – экспертиза, проведенная в рамках проверки, однозначно ответит на вопрос о легитимности представленных документов (к примеру, подпись, дата изготовления документа). Информация по встречным проверкам, показания свидетелей, являясь косвенными доказательствами вины, должны быть материалом для изучения и оценки в ходе проверки. Применение информации из АСК НДС-2, где указано на наличие разрывов – как основание для проведения выездной проверки, возможно, как вспомогательный, косвенный факт, но не как доказательства вины. Налоговый орган, ссылаясь на такую систему, сменяет парадигму субъекта – наличие разрыва двух и последующих звеньев не имеет причинно-следственной связи с проверяемым плательщиком, что исключает его вину. В указанной связи полагается правильным предложить для дискуссии критерии прямых доказательств вины в форме умысла как признание, факт личного получения денежных средств должностного лица как незаконной налоговой экономии либо наличие экспертизы представленных таких субъектом документов, указывающих на их поддельность. Безусловно, что дальнейшие исследования в области вины налогового правонарушения в условиях цифровой среды предоставят новые возможности, при этом не стоит обходить стороной и методы защиты нарушенных прав налогоплательщика.

About the authors

R. D. Farkhutdinov

Author for correspondence.
Email: r77farhutdinof@yandex.ru
Russian Federation

References

Supplementary files