The methodology of management accounting for the inter-shop movement of technological goods at industrial enterprises

Full Text

Введение

Повышение конкурентоспособности продукции предприятий обрабатывающей сферы во многом зависит от комплексного применения эффективных инструментов внутрихозяйственного менеджмента, их системного наращивания и своевременного обновления. Выполнение данного условия приобретает особую актуальность в решении сложной, многоаспектной задачи управленческого учета производственных ресурсов в потоке создания ценности, имманентно ориентированной на поиск широкого диапазона возможностей более рационального и продуктивного применения экономического потенциала предприятия. Одним из важных направлений реализации данной задачи выступает обеспечение максимальной подконтрольности лицу, принимающему решения, процессов и результатов межцеховых перемещений грузов технологического назначения (МЦПТ), от качества которых во многом зависят ритмичность производства, бесперебойность процесса подготовки производства и технологическая устойчивость предприятия.

Проведенные нами исследования на ряде промышленных предприятий г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области позволили выявить проблему управленческого учета МЦПТ, связанную с недостаточным уровнем измеримости данного процесса, что не соответствует условиям эффективного производственного менеджмента, в том числе, критериям перманентного обеспечения транспарентности информационно-инструментального пространства принятия управленческих решений и разработки стратегий удержания достигнутых и достижения новых позитивных параметров бизнеса. Комплексный анализ инструментов и ключевых информационных источников, релевантных решению рассматриваемой проблемы, показал повсеместное отсутствие создания и ведения учетных регистров, непосредственно ориентированных на детальное отражение данных о состоянии расходуемых ресурсов на МЦПТ.

Сведения о затратах на рассматриваемый процесс фиксируются, как правило, в общей массе затрат на содержание и эксплуатацию оборудования по центрам ответственности без объектно-ориентированной идентификации принадлежности к данному процессу. Такой подход является главным методологическим препятствием генерирования внутренней отчетности и иных инструментов создания качественного информационного поля рассматриваемых ресурсов, интеграции в систему управленческого учета затрат на обычные виды деятельности организации и, следовательно, в архитектуру единой информационной базы выработки административных воздействий со стороны субъекта внутрихозяйственного управления. Не требует доказательств, что подобная информационно-инструментальная конструкция зачастую сводит на нет не только локально процесс перманентной контролируемости затрат на МЦПТ, но и заметно снижает качество производственного менеджмента в целом.

Проведенные исследования показали, что изучаемый вид перемещений осуществляется, главным образом, специальным автотранспортом; в значительно меньшей степени – электрокарами, мостовыми кранами, транспортерными лентами и рядом других средств (рис. 1). В качестве источника первичного учета технологического грузооборота первого из перечисленных видов транспортных средств используется традиционная модель отражения фактов хозяйственной деятельности с применением путевых листов. Следует особо подчеркнуть, что особенностью данного подхода является отсутствие маркирования в этих документах рейсов, связанных с МЦПТ, что делает невозможным оптимальное ведение аналитического учета последних; имманентно создает проблемы выборки записей, релевантных генерированию внутренней отчетности о результатах использования рассматриваемых ресурсов, в значительной степени снижая уровень профессиональной осведомленности лиц, принимающих управленческие решения.

Необходимо отметить, что первичный учет работы других транспортных средств в натуральном выражении не ведется, ее стоимостные параметры, по существу, оцениваются эмпирически, что также делает невозможным создание и ведение качественных аналитических регистров учета. Наряду с этим в ходе проведенных исследований выявлено, что планово-нормировочная информация о рассматриваемых затратах в натуральном и стоимостном выражении отражается в технологических картах производственных заказов, что безусловно является ценным, но по существу не используемым ресурсом в контексте исследуемой проблемы.

 

Рисунок 1: Соотношение объемов межцеховых перемещений грузов технологического назначения в разрезе видов транспортных средств исследуемых предприятий, (%)

 

(Источник – исследования авторов)

Рассмотренные особенности учетной модели, характерные для исследуемых организаций, имплицируют проблему не только структуризации информационного пространства принятия управленческих решений, но и формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Затраты на МЦПТ списываются на производственную себестоимость в общей массе косвенных расходов по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и поскольку они в учетных регистрах не идентифицируются в качестве отдельного объекта учета, определить их результативность на основании точных количественных параметров не представляется возможным. Вместе с тем, по нашей оценке, основанной на результатах опросов специалистов исследуемых предприятий и на содержании ряда внутренних управленческих документов, средний удельный вес рассматриваемых видов издержек в производственной себестоимости продукции (работ, услуг) изучаемых хозяйствующих субъектов продолжает расти (рис. 2).

 

Рисунок 2: Динамика среднего уровня удельного веса затрат на межцеховые перемещения грузов технологического назначения на исследуемых предприятиях, (%)

 

(Источник – исследования авторов)

Вполне очевидно, что отрицательная динамика расходов, создающая неоправданное давление на бюджет расходов предприятия и утяжеление критически важного параметра бизнеса – производственной себестоимости, является серьезным поводом для совершенствования информационно-инструментального пространства производственного менеджмента, в рассматриваемом контексте – его модернизации в сегменте инструментализации управленческого учета затрат на МЦПТ. Таким образом, первый вывод определил цель исследования, представленного в статье; второй – комплекс задач по ее реализации.

1. Методы исследования и теоретико-методологические подходы

В ходе проведенного исследования были использованы научные методы: сбора, комплексного экономического анализа и систематизации первичных данных о предметной области; диагностирования; синтеза, декомпозиции, объектно-ориентированного анализа, опросов специалистов, наблюдения, экспертных оценок, обобщения, формализации, классификации, визуализации, абстрагирования, графической интерпретации.

Проведенный анализ нормативно-правового обеспечения транспортной работы показал, что согласно статье 320 Налогового кодекса РФ [1] затраты на транспортную работу, связанную с перемещением грузов от поставщика потребителю, относятся к классу прямых расходов и включаются в стоимость материальных затрат [2].

Известно, что одним из базовых методов управленческого учета, является метод учета прямых затрат, известный также, как метод «директ-костинг» [3–7]. Исходя из нормативного положения о том, что затраты на МЦПТ относятся к классу прямых расходов, будет обоснованным использование их в качестве объекта рассматриваемого метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и отнесения результатов исчисления данного показателя на стоимость прямых материальных затрат на статью калькуляции производственного заказа «Сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты».

В предлагаемой нами модели учета следует предусмотреть необходимость маркирования (объектно-ориентированной идентификации) записей, отражающих в первичных документах работу по МЦПТ всех видов транспортных средств без исключения.

Эти записи должны отражать как стоимостные, так и натуральные характеристики фактов хозяйственных операций в разрезе каждого производственного заказа, выполняемого согласно принятой производственной программы. Формирование массива первичных документов в рассмотренном формате создаст требуемые методологические условия для организации и ведения обособленных аналитических регистров учета затрат, являющихся «несущей конструкцией» архитектуры транспарентного информационно–инструментального пространства.

В контуре последнего становится возможным осуществлять эффективные контрольные действия путем выявления отклонений $D_i$ фактических результатов использования исследуемых ресурсов $C_i$ от их планово–нормировочных параметров $P_i$ в разрезе i-го производственного заказа (1) и формулировать их экономическую интерпретацию:

$D_i=P_i-C_i\mathrm{.}$ (1)

Условие $D_i>0$ соответствует экономии средств, условие $D_i=0$ соответствует полному выполнению, условие $D_i<0$ соответствует перерасходу средств.

Предлагаемая модель отнесения затрат на МЦПТ на производственную себестоимость основывается на выборе в качестве базы распределения показателя грузооборота, измеряемого в тонно-километрах.

Стоимость S одного тонно-километра рассчитывается, как отношение исследуемых затрат в валовом исчислении C к физическому объему межцехового грузооборота G:

$S=\frac{C}{G}\mathrm{.}$ (2)

В условиях позаказного учета в сочетании с применением метода «директ–костинг» распределение затрат на МЦПТ между себестоимостью производственных заказов предлагается осуществлять «точечно» на статью прямых материальных затрат JV («Сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты») производственного заказа  [8–10]:

$C_i=S\cdot G_i\mathrm{.}$ (3)

Здесь $G_i$ – межцеховой грузооборот технологических грузов, необходимый для выполнения производственного заказа i:

$J{V}_i^k=C_i+J{V}_i\mathrm{.}$ (4)

Здесь $J{V}_i^k$ – скорректированная на величину $C_i$ статья калькуляции производственного заказа «Сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты» производственного заказа i.

В качестве информационной основы аналитической оценки результативности затрат на МЦПТ предлагается результат их разделения на производительные и непроизводительные виды.

Согласно концепции бережливого производства, первые включают в себя издержки, непосредственно приводящие к созданию ценности [11, 12].

В контексте исследования к производительным издержкам предлагается относить расходы на перемещения, осуществленные в срок, в полном объеме номенклатуры транспортируемых производственных ресурсов; во вторые (непроизводительные) – включать потери, такие, как порожний пробег; перемещение грузов по ошибочному или нерациональному маршруту; транспортировка материальных ценностей, возвращаемых по различным причинам из цеха на склад; перемещение отходов, подлежащих утилизации сверх установленных норм; бракованных или испорченных материалов и т.п.

Аналитическую оценку результативности затрат на МЦПТ предлагается формализовать в виде коэффициента $K$, равного отношению производительных издержек $C_p$ к общей сумме затрат C:

$K=\frac{C_p}{C}\mathrm{.}$ (5)

Будем придерживаться постулата о том, что в силу неустранимой, на сегодняшний день, трансформации части затрат на МЦПТ в потери, коэффициент K, аналогичный коэффициенту полезного действия технических систем, всегда меньше единицы.

Интервалы и аналитическая оценка значений K, определенные экспертно-эмпирическим путем исходя из конкретной специфики реалий потока создания ценности, показаны в таблице 1.

 

Таблица 1: Нормативы оценки состояния затрат на межцеховые перемещения технологических грузов Предприятие ООО «ХХХХ» Действительно с 10.01.2023 по 10.01.2024

Table 1: Standards for assessing the state of costs for inter-shop movements technological cargo Enterprise LLC "XXXX" is valid from 10.01.2023 to 10.01.2024

Интервалы значений коэффициента  $K$	Аналитическая интерпретация интервалов значений
$K=0$	критическое значение
$0<K⩽\mathrm{0,7}$	недопустимо
$0,7<K⩽\mathrm{0,9}$	условно-допустимо
$0,9<K<1$	допустимо

(Источник: разработка авторов)

 

Результаты

Распределение затрат на МЦПТ между производственными заказами, выполнение которых требует межцеховых перемещений, предполагающее последующее отнесение этих расходов на статью калькуляции производственных заказов «Сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты», а также расчет коэффициента результативности, предлагается представлять в бухгалтерской справке.

 

 ООО «ХХХХ»

Бухгалтерская справка № 16

Дата составления: 31.05.2023

 

В соответствии с принятой учетной политикой и «Положением о планировании, учете затрат и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) на ООО «ХХХХ» учет затрат по статье калькуляции производственных заказов «Сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты» в части расходов на межцеховые перемещения грузов технологического назначения осуществляется путем добавления последних к общей сумме издержек по данной статье.

Добавляемая сумма формируется путем распределения затрат на межцеховые перемещения грузов технологического назначения между производственными заказами.

Пробег внутризаводского транспорта по утвержденным маршрутам межцехового перемещения грузов технологического назначения за апрель 2023 г. составил 350 км; грузооборот технологического назначения составил 150 т; фактические расходы на межцеховые перемещения грузов технологического назначения (входят в состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) составили 252000 руб., расчет базы распределения составил $\frac{252000\text{\hspace{0.33em}руб.}}{350\text{\hspace{0.33em}км}\cdot 150\text{\hspace{0.33em}т}}\frac{\text{руб.}}{\text{т}\cdot \text{км}}$.

 

Таблица 2: Распределение затрат на межцеховое перемещение грузов технологического назначения за апрель 2023 г.

Table 2: Distribution of costs for inter-shop movement of goods for technological purposes in April 2023

№	Номер производственного заказа	Грузооборот, т.	Сумма, руб.
	1	2	3
1	810	30000	144000
2	912	10500	50400
3	940	12000	57600
	Итого	52500	252000

 

Установлено, что производительных расходов произведено на сумму 248000 руб., коэффициент результативности $\frac{248000\text{\hspace{0.33em}руб.}}{252000\text{\hspace{0.33em}руб.}}=0,98$ входит в допустимый интервал значений.

 

Главный бухгалтер-финансовый директор

(Источник: разработка авторов)

 

Модернизация модели первичного и аналитического видов учета затрат на МЦПТ позволяет сформировать сводный внутрихозяйственный отчет о выполнении ежемесячного (квартального, полугодового, годового) плана расходов исследуемого класса.

 

Предприятие: ООО «ХХХХ» Дата составления: 31.05.2023 Единица измерения: руб.

 

Таблица 3: Отчет о выполнении плана затрат на межцеховое перемещение грузов за апрель 2023 г.

Table 3: Report on the implementation of the cost plan for the inter-shop movement of goods for April 2023

№	№ заказа	Расход (План) (руб.)	Расход (Факт) (руб.)	Отклонение +Экономия –Перерасход (руб.)
	1	2	3	4
1	810	140000	144000	-4000
2	912	50000	50400	-400
3	940	55000	57600	-2600
	Итого	245000	252000	-7000

(Источник: разработка авторов)

 

Приведенные выше документы показывают, что, не смотря на имеющийся перерасход (около 3%), затраты на МЦПТ осуществлены оптимально ($K=0,98$). Из этого следует, что в задачи руководства предприятия входит сохранение подходов к организации межцеховых перемещений, и в тоже время следует направить усилия на приведение их стоимости к запланированному уровню.

Обсуждение

Предлагаемая авторами методика является составной частью методологии построения и реализации информационно-инструментального пространства комплексного мониторинга движения материальных ресурсов промышленного предприятия [13–17].

Основными процедурами методики являются:

1. объектно-ориентированная идентификация затрат на МЦПТ в первичных документах, связанных с расходованием ресурсов на содержание и эксплуатацию оборудования в разрезе производственных заказов;
2. создание и ведение обособленных аналитических регистров в рамках управленческого учета;
3. формирование шкалы оценки результативности производимых расходов;
4. формирование оперативного плана (бюджета) затрат на МЦПТ и контроль его выполнения;
5. распределение затрат на МЦПТ между себестоимостью производственных заказов, выполнение которых требует межцеховых перемещений, и отнесение этих расходов на статью калькуляции «Сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты»;
6. расчет коэффициента результативности затрат;
7. аналитическое оценивание (диагностирование) и экономическая интерпретация состояния затрат на основе коэффициента результативности и выявленных отклонений;
8. доведение генерируемых контрольно-оценочных данных до сведения лиц, принимающих решения в сфере управления производственными ресурсами.

Институционализация предлагаемой нами методики в информационно-инструментальное пространство управленческого учета и внутрихозяйственного управления предполагает ее отражение в учетной политике и в ряде внутренних стандартов планирования, учета, контроля, анализа затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Важным этапом институционализации выступает обучение персонала, в служебные функции которого входит управление производственными ресурсами. Направлениями дальнейших исследований являются:

• развитие технологии проактивного мониторинга рассматриваемого класса затрат в контуре данной подсистемы управленческого учета производственных ресурсов промышленного предприятия;
• ситуационно-ориентированное генерирование информационно-советующего заключения-рекомендации выполнения действий лицом, принимающим решения, в контексте сформированных контрольно-оценочных данных.

Заключение

1. Эффективность внутрихозяйственного менеджмента напрямую зависит от уровня транспарентности, полноты и своевременности актуализации информационного пространства управления производственными затратами.
2. Предлагаемая нами методика позволяет обеспечить измеримость и прозрачность расходов для всех уровней управления; служит продуктивным инструментом перманентного, ситуационно-ориентированного повышения уровня осведомленности лиц, принимающих как оперативные решения, так и участвующих в разработке среднесрочных и долгосрочных стратегий, направленных на рациональное, экономное и строго целевое расходование производственных ресурсов, программ сбалансированного снижения уровня всего спектра возникающих потерь в потоке создания ценности.

 

 Конкурирующие интересы: Конкурирующих интересов нет.

About the authors

Dmitry N. Lapaev

Nizhny Novgorod State Technical University n.a. R.E. Alekseev

Author for correspondence.
Email: lapaev@nntu.ru
ORCID iD: 0000-0002-9352-4449

Doctor of Economics, Professor, Deputy Director for Scientific Work at the Institute of Economics and Management, member of the Presidium of the Russian Academy of Natural Sciences

Russian Federation, 24, Minina st, Nizhny Novgorod,603155

Igor E. Mizikovsky

Lobachevsky National Research Nizhny Novgorod State University

Email: core090913@gmail.com
ORCID iD: 0000-0002-5094-5008

Doctor of Economics, professor, head of ”Accounting”, academician of the Russian Academy of Natural Sciences

Russian Federation, 23, Gagarin Ave., Nizhny Novgorod, 603022

References

Supplementary files